资产收购是企业未来的发展经营战略中常用的企业重组方式之一，所得税层面的处理也遵守企业重组的处理原则，即：一般性税务处理和特殊性税务处理。同时，资产收购业务在其他税种的处理上，如：增值税、土地增值税、契税和印花税等，有其一般性和特殊性。为便于企业全面理解企业资产收购业务的税务处理，本文特就资产收购中的特殊性税务处理进行举例分享。

　　我们在前期公众号文章《简述企业重组之资产收购涉税处理（特殊性税务处理）》中，对适用特殊性税务处理的条件、税务处理、非股权支付部分的税务处理、纳税申报及申报资料等做了较为完整的总结分享。其中，我们也提到了因特殊性处理免税及税收递延的特性，必然会导致收购方及转让方会计处理与税务处理的税会差异。为进一步说明这种税会处理的差异，我们特做一期文章，举例说明资产收购之特殊性税务处理的税会处理的差异性。

　　大龙公司旗下控制有两家公司小海公司及小美公司。小海公司因生产经营、提升品牌需要，在大龙公司的主导下，拟收购小美公司的部分经营资产（存货、厂房及设备）。小海公司向小美公司定向增发60万股（公允价值2.718元/股）股票，收购小美公司51%的实质性经营资产（如下表所示），小美公司则获得小海公司60%的股权（对小海公司实施控制）。收购后，小海企业所有者权益在大龙公司合并财务报表中的账面价值为100万元，小美公司的资本公积金贷方余额为60万元。已知：存货及设备的增值税率为13%、厂房按简易计税方法计税（税率为5%）；小海公司收购资产具有商业合理性，未来连续12个月内收购资产仍从事原生产经营活动，小美公司承诺在连续12个月内不转让所取得的股权。小海公司因增发股票发生的律师费、登记费等为8万元。

　　本案例尽管系小海公司收购小美公司资产，站在小美公司的角度，也是以自身非货币性资产对外投资入股小海公司，并取得小海公司的控股权。因小海公司与小美公司同属大龙公司控股，故本案例系同一控制下的企业合并。

　　依会计准则，小美公司取得的小海公司股权应按被合并方所有者的权利利益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资所需成本，长期股权投资初始投资所需成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担的债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积金，资本公积金不足冲减的，调整留存收益。即：小美公司取得的小海公司“长期股权投资”的入账价值为：100*60%=60万元，小美公司取得的长期股权投资与支付的合并对价的账面价值的差额，调整资本公积金。具体会计处理如下：

　　从本案给出的条件能判断，本次资产收购业务符合合理商业目的+交易重大+经营连续+权益稳定性等特殊性税务处理的条件，因此，收购双方可以再一次进行选择按免税的特殊性税务处理。

　　收购双方选择特殊性税务处理的，小美公司取得小海公司的企业股权以被转让资产的原有计税基础（即100万）确定，小美公司不确认被转让资产的转让所得或损失。

　　故，就资产转让而言，会计处理与税法处理之间没有差异，不能存在纳税调整问题。但就取得股权初始投资所需成本而言，会计上确认60万，税法上确认100万，存在税会差异，此差异应在未来长期股权投资对外处置时作相应的纳税调减处理。

　　考虑站在控制方的角度，同一控制下的公司合并，是企业内部资产的重新整合，不会构成公司集团整体的经济利益流入和流出。因此，资产及股权的初始入账一般按资产的账面价值处理。

　　小海公司因发行权益性工具发生的登记费、律师费等，应从资本公积中扣减，会计处理如下：

　　本案中，若收购双方选择按特殊性税务处理，则小海公司取得收购资产的计税基础，以收购资产的原有计税基础确定，与小海公司的会计入账处理价值相同，不存在税会差异。

　　小海公司为增加产能、扩大经营，决定以其持有的小浦公司40%的股权50万股股票（取得成本价1元/股，采用成本法核算，市价4.856元/股）收购小美公司的设备、厂房、专利技术等资产（如下表）。小海公司收购资产占小美公司全部资产的40%。小海公司完成前述收购后的4个月内，继续用其持有的小虹公司30%的股权（成本及计税基础20万，公允市价31.8万），收购小美公司商标所有权（原值20万，累计摊销5万，公允市价30万，适用税率6%）。两次收购后，小海公司所收购的小美公司资产公允价值占小美公司全部资产的51%。

　　已知：设备适用税率13%、厂房按简易计税5%、专利转让符合免税条件。本次交易具有商业合理性，双方承诺未来12个月内，不转让取得股权，被收购资产仍从事原生产经营活动。

　　第一次收购资产时，小美公司以设备、厂房、专利技术等资产置换小浦公司40%股权，实施重大影响，相关会计处理如下：

　　第二次收购资产时，小美公司以商标置换小虹公司30%股权，实施重大影响，相关会计处理如下：

　　从本案给出的条件能判断，本次资产收购业务系连续12个月内通过两次交易完成，应当视为一项重组业务，且符合合理商业目的+交易重大+经营连续+权益稳定性等特殊性税务处理的条件，因此，收购双方可以再一次进行选择按免税的特殊性税务处理。

　　收购双方选择特殊性税务处理的，小美公司取得收购方控股企业股权以被转让资产的原有计税基础确定，小美公司不确认被转让资产的转让所得或损失。但，会计上按公允市价确认了长期股权投资的初始成本，也确认了资产转让所得，税会产生差异。具体差异如下：

　　会计处理时，小美公司取得的小浦公司及小虹公司股权投资的入账价值为转让资产的公允市价与相关税费之和；税务处理时，小美公司取得股权投资的计税基础则为转让资产的原计税基础与相关税费之和。

　　上述差异将在未来造成股权投资的处置损益税会差异，小美公司在对股权投资进行处置的年度，应通过企业所得税年度纳税申报表“投资收益纳税调整明细表”（A105030）和“纳税调整项目明细表”第4行“（三）投资收益”进行纳税调整。

　　由于会计上确认了资产处置损益（合计103+15=118万），税法上不予认可，因此，企业要做纳税调减处理。该税会差异，小美公司在重组年度可通过企业所得税年度纳税申报表“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”（A105100）和“纳税调整项目明细表”（A105000）第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。如下表：

　　根据本案背景资料，小海公司以其持有的小浦公司40%股权、小虹公司30%股权购买小美公司的部分资产，该项非货币性资产交换的目的是为扩大经营，具有商业实质，且非货币性资产公允价值能取得。根据会计准则的规定，小海公司应以资产的公允市价入账。具体会计处理如下：

　　本案中，若收购双方选择按特殊性税务处理，则小海公司取得收购资产的计税基础，以收购资产的原有计税基础确定，即收购资产的计税基础为142万（122+20）；而会计系按公允市价入账，入账价值为255万（225+30）。故，资产会计上的入账价值与税务上确认的计税基础存在一定的差异，该差异将造成取得资产在持有期间会计上计提折旧（摊销）额与税收折旧（摊销）额存在差异，需要在纳税期间进行纳税调整。

　　对于收购方处置股权，因税务上不确认股权转让所得或损失，故会计上确认的投资收益204.6万，应在企业所得税年度纳税申报时进行调减处理。

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